COVID-19-Kredite im Dritten Sektor (NPO) - Besonderheiten
Der Dritte Sektor in der Schweiz
Als Dritter Sektor wird der gesamte Wirtschaftszweig bezeichnet, in dem Vereine, Verbände, Stiftungen, Interessengemeinschaften und andere Arten von Non-Profit-Organisationen (hier zusammenfassend als “NPO” bezeichnet) tätig sind. Der Dritte Sektor der Schweiz umfasst ca. 13’000 Organisationen, beschäftigt etwa 7% aller Erwerbstätigen und bietet Arbeit für 180'500 Vollzeitbeschäftigte und für 79'800 Vollzeitäquivalente an Freiwilligenarbeit (Quelle/Datenstand 2005).
Die Gesamterträge des Dritten Sektor in der Schweiz von rund CHF 4 Mia. finanzieren sich zu 57% aus Leistungsentgelten, zu 35% aus staatlichen Finanzierungsbeiträgen und zu 8% aus Spendeneinnahmen. Am stärksten sind die Teilbereiche Gesundheitswesen, Soziales, Bildung & Forschung und Kultur & Sport von Fremdleistungen abhängig (Quelle/Datenstand 2005).
Obschon die Spenden und anderen Zuwendungen (Legate etc.) nur 8% der Gesamteinnahmen des Dritten Sektors ausmachen, stehen sie oft im Zentrum des öffentlichen Interesses: Gemäss der Spendenstatistik 2018 der ZEWO (einer Organisation, der wir wegen ihres kartellähnlichen Charakters kritisch gegenüberstehen) sind die Spendeneinnahmen in der Schweiz konstant gestiegen. In 2018 betrug das hochgerechnete Spendenaufkommen von Privaten und Unternehmen je rund CHF 1 Mia. und die Beiträge von Förderstiftungen rund CHF 2 Mia.
Die unter der ZEWO organisierten spendensammelnden Organisationen (einer Unterklasse aller NPO) haben im Jahr 2018 zusätzlich zu den Spenden öffentliche Gelder in der Höhe von CHF 1.3 Mia. erhalten und CHF 946 Mio. selber erwirtschaftet. Damit haben sie alles in allem CHF 3.4 Mia. eingenommen (Quelle).
Eine wesentliche Einnahmequelle einzelner vermögender NPO sind auch Kapital-/Vermögenserträge.
Einfluss der COVID-19-Pandemie auf NPO
„Die COVID-19-Pandemie wird wirtschaftliche Auswirkungen auch auf NPO haben.“
Es ist zu befürchten, dass die COVID-19-Pandemie eine wirtschaftlich schwierige Zeit nach sich ziehen wird, wo insbesondere Privathaushalte, aber auch Unternehmen tendenziell sparsamer haushalten werden. Es ist nicht auszuschliessen, dass Unternehmen ihre Sponsoringprogramme reduzieren werden und auch Privatpersonen weniger spenden werden. Allerdings kann in Krisen auch das Gegenteil beobachtet werden: insbesondere NPO, die es schaffen, ihre Notwendigkeit unter den verschäften Rahmenbedingungen gut zu kommunizieren, können auch einen Zuwachs an Zuwendungen verzeichnen.
Im Sinne einer generellen Annahme ist allerdings vom Szenario auszugehen, dass kurz-/mittelfristig (3-18 Monate) vor allem Spontanspenden eher zurückgehen werden und die Erträge von Fundraisingaktivitäten eher unter Druck kommen werden. Dasselbe ist auch von Vermögenserträgen zu erwarten.
Schliesslich ist anzunehmen, dass möglicherweise gewisse Freiwilligenarbeit nicht mehr so einfach zu erhalten sein wird.
Die direkt oder indirekt kausal durch die COVID-19-Pandemie ausgelösten wirtschaftlichen Effekte bei NPO sind nicht unähnlich zu den Auswirkungen auf Unternehmen der gewinnorientierten Unternehmen, so u.a.
Endgültiger Verlust von Erträgen
Zeitliche Verschiebung von Erträgen (zeitlich aufgeschobene Zuwendungen)
Auseinanderfallen von Geldflüssen bei den Erträgen und bei den Verpflichtungen (die Projekte der NPO laufen unverändert weiter)
Allerdings ist auch wichtig festzuhalten, dass nicht sämtliche Erträge von NPO dem Wind von COVID-19 ausgesetzt sind: so sind Erträge aufgrund von Leistungsvereinbarungen mit Gemeinwesen kaum (oder höchstens indirekt/abgefedert) davon betroffen. Darauf wird nachstehend noch einzugehen sein.
COVID-19-Kredite auch für NPO
Aufgrund der gesetzlichen Grundlagen sind keine Anhaltspunkte zu erkennen, wieso nicht sämtliche wirtschaftlichen Stützprogramme des Bundes und der Kantone im Rahmen der Bewältigung der COVID-19-Pandemie in gleicher Weise auch NPO zur Verfügung stehen würden, wie sie gewinnorientierten Unternehmen beanspruchen können. Dies gilt gleichermassen für die COVID-19-Kredite, wie auch für die ausgeweiteten Unterstützungen im Rahmen von Kurzarbeitsentschädigung oder anderen Massnahmen. Auch der Dachverband der gemeinnützigen Stiftungen der Schweiz, proFonds, ist diesbezüglich am 25. März 2020 mit einem Brief beim EFD und SECO vorstellig geworden.
Dies betrifft u.E. insbesondere auch die COVID-19-Kredite (zinsfreie Überbrückungskredite für Unternehmen). Die Verordnung zur Gewährung von Krediten und Solidarbürgschaften in Folge des Coronavirus (COVID-19-Solidarbürgschaftsverordnung SR 951.261; Stand 26.03.2020, “COVID-19-SolBüVO”) enthält keine Bestimmungen, die NPO ausschliessen würden. Um dem Sinn und Zweck der COVID-19-SolBüVO nachzukommen, sind aber gewisse Besonderheiten bei NPO zu beachten.
Nachdem bereits über die Grundlagen der COVID-19-Kredite publiziert wurde, möchten wir hier nicht auf allgemeine Grundlagen eingehen, sondern nur auf gewisse Thematiken, die für NPO von besonderer Bedeutung sind.
Wir möchten an dieser Stelle nur auf zwei Besonderheiten hinweisen, die für NPO auch von Bedeutung sein können:
Auch die PostFinance ist berechtigt, COVID-19-Kredite zu begeben (Art. 19 COVID-19-SolBüVO).
Die COVID-19-Kredite werden bis zum 22. März 2022 bei den Berechnungen gemäss Art. 725 Abs. 1 und 2 OR (qualifizierter Kapitalverlust und Überschuldung) nicht als Fremdkapital berücksichtigt (Art. 24 COVID-19-SolBüVO).
Keine COVID-19-Kredite für NPO mit sektorieller Sonderunterstützung
Keine COVID-19-Kredite können NPO beanspruchen, die bereits über die besonderen sektoriellen Förderprogramme des Bundes im Bereich Kultur und Sport liquiditätssichernde Unterstützungen erhalten (Art. 3 Abs. 1 lit. d COVID-10-SolBüVO). Siehe Einzelheiten zu den sektoriellen Unterstützungsprogrammen hier:
Voraussetzungen für COVID-19-Kredite bei den übrigen NPO
Unter Vorbehalt der Grössenobergrenze (Umsatzvolumen von CHF 500 Mio., Art. 6 Abs. 2 lit. a COVID-19-SolBüVO) qualifizieren die meisten übrigen NPO in formeller Hinsicht grundsätzlich für COVID-19-Kredite, wobei aber besonders Art. 3 Abs. 1 lit. c COVID-10-SolBüVO besonderes Augenmerk verdient. Da der Antrag auf einen COVID-19-Kredit grundsätzlich dem Deklarationsprinzip unterliegt, d.h. da die beantragende Organisation gegenüber der Bank in Eigenverantwortung (und unter Strafandrohung gemäss Art. 23 COVID-19-SolBüVO) zu bestätigen hat, dass sie die Bedingungen erfüllt, muss auf eine belastbare Dokumentation hinsichtlich des massgeblichen Umsatzes besonders geachtet werden.
NPO sind dann zu einem COVID-19-Kredit berechtigt, wenn sie bestätigen können, dass sie
“aufgrund der COVID-19-Pandemie namentlich hinsichtlich ihres Umsatzes wirtschaftlich erheblich beeinträchtigt sind” Art. 3 Abs. 1 lit. c COVID-10-SolBüVO.
Diese Bestimmung beinhaltet eine dreifache Voraussetzung: es muss (i) ein massgeblicher Umsatz vorhanden sein, der (ii) kausal durch die COVID-19-Pandemie (iii) erheblich beeinträchtigt ist:
Der massgebliche Umsatz muss u.E. bei NPO sorgfältig abgegrenzt werden. Dem Sinn und Zweck der COVID-19-SolBüVO entsprechend, dürfen nur Umsätze in Betracht gezogen werden, die auch tatsächlich variabel sind und in einer Analogie zu den Umsätzen zu betrachten sind, die gewinnorientierte Unternehmen durch Kundennachfragen erzielen. Darunter fallen Zuwendungen und andere Umsätze aufgrund von anderen geschäftlichen Aktivitäten der entsprechenden NPO.
Unseres Erachtens müssen also Umsätze, die eine NPO aufgrund von Leistungsvereinbarungen mit einem Gemeinwesen erzielt, allenfalls abgegrenzt werden und dürfen bei der Bemessung der maximalen Höhe des COVID-19-Kredits (in der Regel: 10% des “Umsatzerlöses […] im Jahr 2019” gemäss Art. 7 Abs. 1 COVID-19-SolBüVO) nicht in Betracht gezogen werden.
Dasselbe muss auch für Kapital-/Vermögenserträge gelten, auch wenn sich diese in den nächsten Monaten reduzieren dürften. Ein gewisser Kapitalverzehr muss in Kauf genommen werden, genauso wie gewinnorientierte Unternehmen auch ihre Reserven ‘anzapfen’ werden.
Im Sinne der Selbstdeklarationsverpflichtung muss durch die NPO dokumentiert sein, dass diese Umsätze tatsächlich durch die COVID-19-Pandemie kausal beeinflusst werden. Diese Beeinflussung muss zwar nicht sofort/unmittelbar ersichtlich sein, aber sich vernünftigerweise abzeichnen und aufgrund ihrer Kausalität zur COVID-19-Pandemie begründbar sein. Rein saisonale Schwankungen des Spendenaufkommen qualifizieren also nicht.
Die Beeinträchtigung muss “erheblich” sein. Dieses normative Kriterium ist nicht definiert und muss durch die entsprechende Organisation selbst beurteilt werden.
Nicht erforderlich hingegen ist, dass eine NPO bereits eigenes Kapital aufgezehrt hat oder “leere Konti” hat. Eien vorausschauende, verantwortungsbewusst Finanzführung ist ausdrücklich erwartet, was das Aufrechterhalten der Zahlungsfähigkeit umfasst.
Noch einmal möchten wir an dieser Stelle auf die Strafbestimmungen (Art. 23 COVID-19-SolBüVO) hinweisen. Es wurde von der EFD ausdrücklich angekündigt, dass bei der Überprüfung nicht nur andere Registerdaten vergleichend hinzugezogen werden, sondern im Nachgang zur COVID-19-Krise Kontrollen erfolgen werden. Zudem plant der BR, die Strafbestimmungen weiter zu verschärfen und insbesondere auch auf die zuständigen Organe auszudehnen.
Das “EFD [wurde] beauftragt, dem Bundesrat umgehend mögliche Optionen zur Verschärfung der Straf- und/oder Haftungsbestimmungen in der Solidarbürgschaftsverordnung zu unterbreiten. Neben den kreditbeantragenden Unternehmen sollen auch deren zuständigen Organe und damit die dahinterstehenden natürlichen Personen belangt werden können”. FAQ COVID19 Überbrückungshilfe des EFD
Aufgrund der Besonderheiten bei der Bestimmung des anwendbaren Umsatzes empfehlen wir gerade den NPO, beim Beantragen von COVID-19-Krediten eine sorgfältige interne Dokumentation anzulegen.
Nutzung der Mittel aus dem COVID-19-Kredit
Die Nutzung der liquiden Mittel aufgrund von COVID-19-Kreditvergaben sind entsprechend Art. 6 COVID-19-SolBüVO beschränkt und mit Auflagen versehen. So ist insbesondere Folgendes zu beachten:
„Wir erinnern immer wieder an die Strafbestimmungen der Verordnung.“
Die Mittel aufgrund COVID-19-Krediten dienen ausschliesslich der Deckung von “laufenden Liquiditätsbedürfnissen des Gesuchstellers” (Art. 6 Abs. 1 COVID-19-SolBüVO).
Die Mittel dürfen nicht dazu verwendet werden, “neue Investitionen ins Anlagevermögen zu tätigen, die nicht Ersatzinvestitionen sind” (Art. 6 Abs. 2 lit. b COVID-19-SolBüVO).
Während der Dauer eine COVID-19-Kreditvergabe dürfen keine Dividenden und Tantiemen ausgeschüttet werden oder Kapitaleinlagen zurückerstattet werden (Art. 6 Abs. 3 lit. a COVID-19-SolBüVO). Nachdem ja NPO regelmässig keine Gewinnausschüttungen tätigen, ist diese Einschränkung für NPO zumeist unproblematisch.
Die Gewährung von Aktivdarlehen oder die Refinanzierung von als Aktivdarlehen ausgestalteten Privat- und Aktionärsdarlehen ist ausgeschlossen, mit Ausnahme der Refinanzierung von seit dem 23. März 2020 aufgelaufenen Kontoüberzügen bei derjenigen Bank, die den COVID-19-Kredit gewährt (Art. 6 Abs. 3 lit. b COVID-19-SolBüVO).
Das Zurückführen von Gruppendarlehen ist ausgeschlossen (Art. 6 Abs. 3 lit. c COVID-19-SolBüVO).
Die Übertragung von COVID-19-Krediten bzw. der dadurch erhaltenen Liquidität an eine mit der Gesuchstellerin direkt oder indirekt verbundene Gruppengesellschaft, die ihren Sitz nicht in der Schweiz hat. ist verboten (Art. 6 Abs. 3 lit. d COVID-19-SolBüVO).
Nachdem NPO eine Buchführung und eine Finanzierungsstruktur haben, die in gewissen Bereichen von den Gegebenheiten bei gewinnorientierten Unternehmen abweicht, müssen diese Vorschriften einzelfallbezogen von jeder NPO im Licht ihrer eigenen Rahmenbedingungen konservativ ausgelegt werden. In beispielshafter Weise können folgende Überlegungen gemacht werden:
Die erhaltenen Mittel müssen bewusst für die Überbrückung der Liquiditätsengpässe eingesetzt werden, die kausal durch die Umsatzrückgänge in der Folge der COVDI-19-Pandemie entstehen. Die Mittel dürfen also nicht für neue Projekte oder den Ausbau des Geschäfts eingesetzt werden, soweit dies nicht harte vertragliche Verpflichtungen beinhaltet und objektiv unaufschiebbar ist. Aufgrund der wesentlich unterschiedlichen Wirtschaftsweise und Wertschöpfung einer NPO gegenüber gewinnorientierten Unternehmen muss hier mit besonderer Transparenz und Verantwortungsgefühl gewirtschaftet werden.
Bei NPO, die in einem internationalen Verbund agieren, ist ausgeschlossen, die COVID-19-Kreditmittel in ein allenfalls bestehendes allgemeines Cashpooling zu überführen, aus dem potenziell auch COVID-19-bedingte Ertragsrückgänge von ausländischen Schwesterorganisationen gedeckt werden.
Es bleibt aber weiterhin zulässig, die Mittel für das Erfüllen von vertraglichen Verbindlichkeiten gegenüber Projekten im Ausland einzusetzen.
Allfällige Finanzierungsverbindlichkeiten (Fremdkapital) von Gruppenorganisationen, Dritten/Privaten oder anderen Banken dürfen mit den COVID-19-Krediten nicht abgelöst werden. Ausgenommen sind allfällige Finanzierungen, die von der Bank seit dem 23. März 2020 begeben wurden, die nun auch den COVID-19-Kredit begibt (meist die Hausbank).
Die Kreditfinanzierung von Schwester- oder Tochterorganisationen in der Schweiz bleibt weiterhin zulässig.
Wir empfehlen nicht nur unseren Klienten im Dritten Sektor, aber ganz besonders dort, (i) für die Beantragung und Verwendung der COVID-19-Mittel durch ihr oberstes Organ ein (der Grösse und Komplexität der entsprechenden NPO angemessenes) Konzept zu verabschieden und (ii) die tatsächliche Verwendung der COVID-19-Mittel speziell zu dokumentieren und dazu die geeigneten rechnungslegungsrechtlichen Instrumente gemäss Swiss GAAP FER 21 einzusetzen (siehe unten).
COVID-19-Kredite und Swiss GAAP FER 21
Der Besonderheit der fehlenden Gewinnstrebigkeit und der Mittelbeschaffung von NPO wird durch Swiss GAAP FER 21 Rechnung getragen, indem die Jahresrechnung/ konsolidierte Rechnung durch eine Rechnung über die Veränderung des Kapitals und einen Leistungsbericht ergänzt wird. Dazu bestehen Empfehlungen, die in gewissen Begrifflichkeiten von den Rechnungslegungsvorschriften gemäss OR abweichen, die für gewinnorientierte Unternehmen gelten.
Ohne dass wir diese Überlegungen mit den zuständigen Gremien vorabgeklärt haben, möchten wir die folgenden Überlegungen mit Bezug auf die Rechnungslegung zur Diskussion stellen:
Auch bei einer NPO sind die COVID-19-Kredite als Verbindlichkeiten zu bilanzieren. Es ist angezeigt, sie separat als “COVID-19-Kredit” in den Passiven auszuweisen. Obschon auch COVID-19-Kredite einem einschränkenden Zweck in der Verwendung unterliegen, dürfen sie nicht als zweckgebundene Fonds ausgewiesen werden, da sie klarerweise Fremdkapital und nicht dem Organisationskapital zuzurechnen sind.
Die COVID-19-Kredite sind nicht als Erlös zu verbuchen, sie ersetzen nicht Zuwendungen.
In der Geldflussrechnung sind die COVID-19-Kredite als Einzahlung aus Finanzierungstätigkeit auszuweisen. Auch hier ist zu empfehlen, die COVID-19-Kredite explizit auszuweisen.
Die Rechnung über die Veränderung des Kapitals (“RVK”) stellt die Bestände und Veränderungen der Positionen des Fonds- und Organisationskapitals dar. Nachdem die COVID-19-Kredite als Fremdkapital qualifizieren, sind sie konsequenterweise nicht in der RVK aufzuführen.
Allerdings ist es unseres Erachtens sinnvoll und angezeigt, separat von der RVK eine Aufzeichnung zu führen, in der in Analogie zur RVK der Bestand, die Verwendung und die Veränderung der COVID-19-Kreditmittel dokumentiert wird. Damit kann der Nachweis geführt werden, dass die COVID-19-Kreditmittel zweckentsprechend eingesetzt wurden und die vorgenannten Einschränkungen und Auflagen bei der Verwendung eingehalten wurden.
In Anwendung von Empfehlung 3 Swiss GAAP FER 6 sollte m.E. im Anhang zur Jahresrechnung die Beantragung eines COVID-19-Kredits zusätzlich offengelegt werden, dies allenfalls mit einer rekapitulierenden Übersicht über dessen Verwendung.
Um den Organen einer NPO zusätzliche Sicherheit zu geben, könnte erwogen werden, der Revisionsgesellschaft beim Prüfen der betroffenen Abschlüsse (solange die COVID-19-Kreditverbindlichkeit besteht) einen Zusatzauftrag zu erteilen, die Konformität der Verwendung der COVID-19-Kreditmittel mit den Bestimmungen der COVID-19-SolBüVO zusätzlich zu prüfen.
Für weitere Auskünfte steht Balthasar Wicki gerne zur Verfügung.